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Le implicazioni fiscali di alcune attribuzioni tra familiari

Annamaria Fasano, Consigliere della Suprema Corte di Cassazione

La conoscenza delle implicazione fiscali delle attribuzioni tra familiari non è aspetto secondario. L’Au­trice tratta in particolare e con dettaglio, delle imposte in caso di successione, in caso di donazione (anche indiretta), di trust e di patti di famiglia.

PAROLE CHIAVE: imposta di successione - donazione indiretta

Knowledge of the tax implications of conferrals among family members is no secondary issue. The author deals particularly and in detail with taxes in the event of succession, in the event of donation (even indirect), of trusts and of family pacts.

Sommario:

1. Imposta di successione e donazione - 2. Le franchigie e il coacervo - 3. La rilevanza delle donazioni fatte in vita - 4. Le donazioni indirette: il bonifico tra coniugi - 5. Il trust e le imposte indirette - 6. Imposta di donazione e patti di famiglia - 7. Imposta di donazione relativa al trasferimento di denaro ai legittimari non beneficiari del patto di famiglia - NOTE


1. Imposta di successione e donazione

La successione mortis causa impone una serie di adempimenti anche dal punto di vista fiscale. In particolare, entro un anno dall’apertura della successione, gli eredi devono presentare all’A­genzia delle Entrate la dichiarazione di successione. Tale dichiarazione contiene le generalità dei successori e la descrizione dei beni oggetto della successione, ed è funzionale al pagamento dell’imposta di successione. L’imposta di successione si applica sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione. Sono esenti dall’im­posta i trasferimenti gratuiti, effettuati anche mediante la stipula di patti di famiglia (ex art. 768 bis ss. cc.), a favore dei discendenti e del coniuge, aventi ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali o azioni [1]. L’imposta di successione e donazione disciplinata dal Testo Unico, d.lgs. n. 346/1990 venne abolita dalla l. n. 383/2001, per essere ripristinata più tardi con d.l. n. 262/2006 e successive modifiche (l. n. 286/2006 e l. n. 296/2006) [2]. Ai sensi dell’art. 2, 47° comma, d.l. n. 262/2006, «È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54» [3]. L’art. 2, 50° comma, d.l. n. 262/2006 stabilisce che, per quanto non diversamente previsto dalle norme introdotte nel 2006, si applicano, ove compatibili, le disposizioni del TUS nel testo vigente al 24 ottobre 2001, ossia al giorno precedente l’entrata in vigore della l. n. 383/2001 la quale, all’art. 31, aveva soppresso l’imposta sulle successioni e donazioni. Ai sensi dell’art. 1, d.lgs. n. 346/1990, come si è detto, l’imposta di successione e donazione si applica: a) ai trasferimenti di beni o diritti per successione mortis causa; b) ai trasferimenti di beni e diritti operanti per donazione o altra liberalità tra vivi; c) alla costituzione di vincoli di destinazione; d) ai casi di donazione presunta relativi ai [continua ..]

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2. Le franchigie e il coacervo

Le aliquote e le franchigie stabilite per l’imposta di successioni e donazioni sono previste dall’art. 2, 48° comma, d.l. n. 262/2006. La reintroduzione dell’imposta non ha determinato modifiche alle aliquote applicabili in precedenza, mentre sostanziali novità sono state introdotte al sistema delle franchigie. In particolare, vengono applicate le aliquote: a) del 4% per i trasferimenti effettuati in favore del coniuge o di parenti in linea retta (ascendenti e discendenti) da applicare sul valore complessivo netto, eccedente per ciascun beneficiario, la quota di 1 milione di euro; b) del 6% per i trasferimenti in favore di fratelli o sorelle da applicare sul valore complessivo netto, eccedente per ciascun beneficiario, 100.000 euro; c) del 6% per i trasferimenti in favore di altri parenti fino al quarto grado, degli affini in linea collaterale fino al terzo grado, da applicare sul valore complessivo netto trasferito, senza applicazione di alcuna franchigia; d) dell’8% per i trasferimenti in favore di tutti gli altri soggetti da applicare sul valore complessivo netto trasferito, senza applicazione di alcuna franchigia. Le franchigie d’imposta attualmente vigenti, applicabili alle successioni apertesi dal 3 ottobre 2006, sono le seguenti: 1) 1.000.000 euro, per le devoluzioni in favore del coniuge e dei parenti in linea retta; 2) 100.000 euro per le devoluzioni in favore dei fratelli e delle sorelle. Oltre alle franchigie di 100.000 euro e di 1 milione di euro, vi è una ulteriore franchigia, pari a 1,5 milioni di euro, per i trasferimenti effettuati in favore di soggetti portatori di handicap, riconosciuto grave ai sensi della l. n. 104/1992 [9]. Le franchigie non sono tra loro cumulabili. Non si applica alcuna franchigia di imposta, con la sola eccezione dei portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della l. n. 104/1992, qualora non ricorra alcun rapporto di coniugio o parentela (in linea retta senza distinzioni di grado o collaterale entro il secondo grado) tra il de cuius e il beneficiario. L’imposta di successione è dovuta sul valore eccedente la franchigia.

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3. La rilevanza delle donazioni fatte in vita

Per l’applicazione della franchigia sulla quota devoluta all’erede o al legatario, si deve tenere conto del valore delle donazioni in vita fatte dal de cuius a favore dello stesso erede o legatario. L’art. 8, 4° comma, d.lgs. n. 346/1990 prevedeva una forma di riunione fittizia dei beni donati alla massa ereditaria ai soli fini della determinazione delle aliquote con la precisazione che, a quei fini, il valore delle donazioni di beni diversi dal denaro o da crediti in denaro doveva essere determinato in base al valore venale dei beni medesimi al momento dell’apertura della successione. Anteriormente alle modifiche apportate al Testo Unico n. 346/1990 dalla l. n. 342/2000, l’art. 8 rispondeva all’esigenza di determinare le aliquote progressive per scaglioni, applicabili sul valore eccedente le franchigie stabilite dalla Tariffa allegata al predetto Testo Unico. A seguito delle modifiche introdotte dalla l. n. 342/2000, l’art. 8 rimane immutato nella sua formulazione, sicché alcuni interpreti hanno ritenuto che la disposizione debba essere riferita non più alla determinazione delle aliquote, ma all’applicazione delle franchigie, posto che sotto tale profilo le modalità applicative previste precedentemente sono analoghe a quelle attuali. Secondo la giurisprudenza di legittimità il cosiddetto “coacervo” (o cumulo) del donatum con il relictum, allo scopo di evitare che il de cuius possa eludere la progressività dell’imposta procedendo in vita ad una serie di donazioni ai futuri eredi o legatari, è previsto al solo fine di determinare le aliquote da applicare per calcolare l’imposta sui beni relitti, non potendosi attribuire un diverso significato al chiaro dettato della norma (Cass. n. 5972/2007; Cass. n. 29739/2008). La Corte di Cassazione è poi intervenuta a precisare che: «In tema di imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell’aliquota progressiva in forza dell’art. 69 della l. n. 342 del 2000, deve ritenersi implicitamente abrogato l’art. 8, comma 4, del d.lgs. n. 346 del 1990, che prevedeva il cumulo del donatum con il relictum al solo fine di determinare l’aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dal­l’aliquota fissa sul valore non dell’asse, ma della quota di eredità o del [continua ..]

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4. Le donazioni indirette: il bonifico tra coniugi

Ai sensi dell’art. 1, 4° bis comma, d.lgs. n. 346/1990, l’imposta sulle donazioni si applica anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione ad esclusione dei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti reali immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto, mentre il successivo art. 55, 1° comma, stabilisce che: «Gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del testo unico sull’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, concernenti gli atti da registrare in termine fisso». Sono considerate liberalità indirette le donazioni o liberalità effettuate attraverso atti diversi dal contratto di donazione. Con l’introduzione dell’art. 56 bis da parte della l. n. 342/2000, art. 69, 1° comma, lett. p), il legislatore ha previsto una disciplina per le liberalità diverse dalle donazioni, quali appunto sono le liberalità “indirette”, ampio genus nel quale rientrano, e rilevano ai fini impositivi considerati dalla norma, liberalità che neppure si traducono in contratti scritti, trattandosi di meri comportamenti materiali, oppure che risultano da documenti scritti per i quali non è imposta la formalità della registrazione. Il fenomeno delle liberalità indirette è certamente rilevante fiscalmente anche nell’ambito della nuova imposta di donazione, in quanto esso rientra nell’ampia nozione di “trasferimenti gratuiti” che il legislatore del 2006 ha utilizzato per individuare il presupposto impositivo del tributo [14]. La Corte di Cassazione è recentemente intervenuta per affermare che, in tema di liberalità informali, il bonifico tra coniugi è qualificabile come donazione indiretta (v. Cass. n. 27665/2020). La Corte ritiene che l’inosservanza della forma pubblica richiesta dall’art. 782 c.c., e la relativa sanzione di nullità, se rilevano sul piano civilistico, a tutela del donante, nessuna conseguenza producono sul piano tributario, in ragione del principio generale affermato dall’art. 53 Cost. (Cass. n. 15144/2017; [continua ..]

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5. Il trust e le imposte indirette

Ai sensi dell’art. 2, 49° comma, d.l. n. 262/2006, la costituzione di vincoli di destinazione è sottoposta ad imposizione [15]. L’art. 2, 47° comma, d.l. n. 262/2006 dispone: «è istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001», disciplina quest’ultima che trova applicazione (art. 2, comma 50) in quanto compatibile con le nuove disposizioni. Per l’Amministrazione Finanziaria (cfr. Circolare 22 gennaio 2008, 3/E) per vincoli di destinazione si intendono «i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei beni medesimi». In questo contesto rientra il trust anche familiare), istituto di derivazione anglosassone (l. n. 364/1989, di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell’Aja 1° luglio 1985). Il legislatore ha previsto qualche eccezione. Ai sensi dell’art. 6, 1° comma, l. n. 112/2016 (legge del “dopo di noi”) «i beni e i diritti conferiti in trust ovvero gravati da vincoli di destinazione di cui all’articolo 2645 ter del codice civile ovvero destinati a fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1, istituiti in favore delle persone con disabilità grave (...) sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni prevista dall’articolo 2, commi da 47 a 49, del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, e successive modificazioni» [16]. Sono considerati “vincoli di destinazione” ai fini fiscali tutti i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela per l’ordinamento con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei medesimi [17]. Con riferimento alle imposte indirette, va segnalato il recente indirizzo espresso dalla giurisprudenza di legittimità in tema di disciplina fiscale del trust. Con [continua ..]

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6. Imposta di donazione e patti di famiglia

L’art. 768 bis c.c. stabilisce: «È patto di famiglia il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti» [25]. Con lo scopo di adeguare il diritto successorio alle esigenze del sistema economico, la l. 14 febbraio 2006, n. 55, ha introdotto nel Libro II (“Delle successioni”) al Titolo IV del codice Civile, un nuovo Capo V bis rubricato “Patto di Famiglia”, composto dagli artt. da 768 bis a 768 octies. Con l’istituzione del patto, l’imprenditore può anticipare la successione nell’impresa, con l’accordo di tutti coloro che, in caso di apertura della successione, al momento della stipula del patto, assumerebbero la qualità di legittimari, in modo tale da regolare per tempo il passaggio generazionale nella gestione dell’impresa, evitando che, al momento della sua morte, l’azienda o le partecipazioni al capitale sociale della società cadano nella comunione ereditaria (con il rischio di frazionamento in conseguenza della divisione). Il patto di famiglia è il contratto con il quale l’imprenditore trasferisce in tutto o in parte la propria azienda (o, in tutto o in parte, le proprie quote di partecipazione) ad uno o più discendenti, specificamente individuati dal soggetto disponente, nel rispetto delle disposizioni civilistiche concernenti l’impresa familiare e la disciplina delle società. Per consentire il controllo del passaggio generazionale dell’impresa, con il patto di famiglia si concede all’imprenditore – per atto inter vivos immediatamente efficace – di individuare nella cerchia dei propri discendenti il soggetto o i soggetti ritenuti più idonei a proseguire l’attività imprenditoriale, pur non pregiudicando gli altri discendenti, i quali hanno il diritto a vedere liquidata la quota assegnata ad altri con un equivalente in denaro. In ipotesi di patto che preveda la cessione delle quote di partecipazione aziendale, l’istituto deve avere ad oggetto una partecipazione che consenta (anche solo potenzialmente) al cessionario di continuare ad esercitare nell’azienda quel [continua ..]

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7. Imposta di donazione relativa al trasferimento di denaro ai legittimari non beneficiari del patto di famiglia

Sulla base del disposto ex art. 768 quater, 2° comma, c.c., gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie sono tenuti a liquidare, in denaro o in natura, gli altri partecipanti al patto, a meno che questi ultimi non vi rinunzino in tutto o in parte [27], con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote, così come previsto dall’art. 536 c.c. ss. L’art. 768 quater, 3° comma, c.c., dispone, inoltre, che i beni assegnati a seguito della stipulazione del contratto agli altri partecipanti non assegnatari dell’azienda, secondo il valore attribuito pattiziamente, sono imputati alle quote di legittima loro spettanti. L’assegnazione può es­sere disposta anche mediante la stipulazione di un successivo contratto, a condizione che sia espressamente dichiarato collegato al primo e purché vi intervengano i medesimi soggetti che hanno partecipato al primo negozio o coloro che li abbiano sostituiti. Con riferimento alle imposte di donazione e successione [28] va precisato che l’art. 2, d.l. n. 262/1990, estendendo l’imposizione al più ampio genus degli atti a titolo gratuito, rispetto alla species delle liberalità previste in origine dall’art. 1, d.lgs. n. 346/1990, conduce a correlare il pre­supposto del tributo all’accrescimento patrimoniale del beneficiario. Secondo l’indirizzo sostenuto dalla giurisprudenza di legittimità, le caratteristiche del patto di famiglia pongono in evidenza una piena corrispondenza al profilo oggettivo delle liberalità inter vivos e, quindi, determinano l’applicazione dell’imposta di donazione. Dal punto di vista impositivo, è considerata donazione non soltanto l’assegnazione dell’azienda, ma anche l’eventuale liquidazione a favore dei non assegnatari. Infatti, la Corte di Cassazione ha affermato che: «Il patto di famiglia di cui all’art. 768 bis c.c. è assoggettato ad imposta sulle donazioni con riferimento sia al trasferimento d’azienda (o della partecipazione) dal disponente al discendente, salve le ipotesi di esenzione di cui all’art. 3, com­ma 4 ter, del d.lgs. n. 349/1990, sia alla corresponsione della somma compensativa della quota di legittima dell’assegnatario dell’azienda (o della partecipazione) ai legittimari non assegnatari, assumendo in quest’ultima ipotesi rilevanza [continua ..]

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NOTE

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